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新《企业所得税法》

yanhua5015112020-07-31法规播报17
之一:新法对草案的主要修订备受关注,历经10年动议,在本届人代会期间又几经修订的《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称新法)将于2008年1月1日起正式实施。现侧重从新旧条款比对入手,对修订的内

  之一:新法对草案的主要修订

  备受关注 ,历经10年动议 ,在本届人代会期间又几经修订的《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称新法)将于2008年1月1日起正式实施。现侧重从新旧条款比对入手,对修订的内容及对实务方面的影响和意义解读如下 。

  共八章六十条的企业所得税法,与当时提交人大审议时的草案比较 ,在文字布局上又得到了较大的修改和变动 。章节数量和布局上作了“减三分二 ”的调整,条款上作了“删七分二 ”的修改。

  减掉了草案原独立的“收入”、“扣除”和“资产的税务处理 ”三章;并将“应纳税所得额和应纳税额”分解为独立的两章。使之成为现在的“总则” 、“应纳税所得额 ” 、“应纳税额”、“税收优惠”、“源泉扣缴 ” 、“特别纳税调整”、“征收管理”和“附则 ”八个部分 。

  条款的修改分别列示并分析如下:(一)第五条:应纳税所得额的计算,一般以权责发生制为原则。该条出自(94)财法字第3号文件。会计核算的原则除了权责发生制外 ,还有包括划分资本性支出与收益性支出的原则 。在事关应纳税所得额的计算上,权责发生制即不是一般原则,也不属唯一原则。(二)第九条:企业受托加工制造大型机械设备、船舶 ,以及从事建筑 、安装、装配工程业务或者提供劳务等,持续时间跨越纳税年度的,应当按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确定收入。此规定仍然源于上述指明文号的文件 。首先 ,这是一个关于确认劳务收入纳税义务时间的条款。从法律的层面确立应纳税收入的时间未尝不是一个方向。但企业所得税法中所列举的应纳税收入范围和类型很多 。单单将个中的一个小点写进法文的作法,不仅有片面和顾此失彼之嫌,而且也确实容易匪夷所思。(三)第二十五条:企业所得税应纳税额的计算公式为:应纳税额=应纳税所得额×适用税率-减免税额-允许抵免的税额。删去此条可能至少有两个方面;一是不符合法文的一般表述习惯;二是自身的表述也不准确 。(四)第十三条:企业的各项资产 ,包括固定资产、无形资产 、长期待摊费用、投资资产、存货等 ,一般以历史成本计价 。该条的原型出自于国税发[2000]84号文件。尽管税收上规定可以也允许与会计制度 、准则不一致,但如此以法律面孔出现的规定,一是会与层次、效力低于法律的会计制度的相关规定相“打架” ,二是已经与现实和今后涉及资产核算计量原则相抵触。(五)第十四条:企业重组发生的各项资产交易,确认为收益或者损失的,相关资产应当按重新确认的价值确定成本 。此条来源于国税法[1997]97号文件并与国家税务总局令第6号有关联。但此条首先所说的企业重组的概念很模糊 ,同时这也是一个比较复杂的问题。对企业因改制而涉及税收上问题不仅具有阶段性而且也难于通过法律对诸多的问题进行规范、明确 。(六)第二十二条:除本法第二十六条规定外,企业所得税应纳税所得额的计算公式为:应纳税所得额一收入总额一不征税收入一免税收入一扣除额一允许弥补的以前年度亏损。此条最大的不足应与上述对(三)的分析相类似。(七)第六十二条:现行法律 、行政法规涉及企业所得税的规定与本法规定不一致的,依照本法的规定执行 。保留此条就意味着保留官僚主义作风的“习惯动作” ,既然颁布了新的法律,那么就等同否定与新法规定相悖的东西。

  所谓的“分二 ”,即 ,将草案中原表述税率的一个条款分解为现在的第四条和第二十八条。

  在实质内容上修订和变动上,下列十个方面最为引人注目:(1)增补了“从事符合条件的环境保护 、节能节水项目的所得 ”和“符合条件的技术转让所得”两项为可以享受免征、减征企业所得税的项目;(2)新增了对国家需要重点扶持的高新技术企业,减按15%的一档优惠税率;(3)将公益性捐赠支出税前扣除的比例提高了二个百分点 。(4)取消了“企业内营业机构之间支付的租金和特许权使用费 ,以及非银行企业内营业机构之间支付的利息”和“企业之间支付的管理费 ”不得在税前扣除的规定;(5)将企业转让资产的“转让费用”剔除在税前扣除的范围之外;(6)统一将草案中所涉及“向投资者支付的权益性投资收益”均改称为“向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益。 ”(7)对因纳税调整而补征的税款改“加收滞纳金”的作法为“加收利息”;(8)删除了企业所得税按年计算之说;(9)明确了自治州 、自治县减征或者免征企业所得税的权限;(10)在对于“超过抵免限额的部分 ”的处理上 ,新法删除了原草案中“当期不得抵免,也不得作为费用扣除”。

  之二:纳税人界定的变革及其影响

  新法与既没分章节、且仅有20个条款的企业所得税暂行条例(以下简称条例)比较,可谓是不可同日而语,相提并论 。实现体现对企业所得税纳税义务人重大变革上 。

  纳税人的界定实现了“四个统一”。一是内外税制统一;二是内资之间涉税处理统一。对两套内外有别的所得税税制进行统一、合并为众人所熟知 。但不太引人关注的另一个统一是新法废止了“金融 、保险企业缴纳企业所得税,依照有关规定执行 ”的条款(条例第十八条)。即 ,新法不再允许因执行的会计制度不同而另行相待;三是统一了纳税人的分类。新法将不同类型的企业所得税纳税人统一总分、定位为居民纳税人与非居民纳税人之别;四是与个人所得税纳税人的界定机理相统一 。实行法人税制是企业所得税制改革的方向。因此,取消了现行内资税法中以“独立经济核算”为标准确定纳税人的规定。引进“居民企业”和“非居民企业 ”的概念 。实行了“登记注册地标准 ”和“实际管理机构地标准”相结合的办法。等等这些,不仅符合国际惯例 ,而且符合经济全球化的需要。

  这些统一和规范,在征管实务层面,除了结束了内外资企业界定、划分之争外 ,在企业所得税的实务上,还具有下列现实的意义:

  (一)废止了“三条件”可解决纳税人之争 。现行的条例在界定企业所得税纳税义务人的表述上,一方面并列使用了“企业 ” 、“组织”两个名词 ,一方面采用了例举的作法,为企业所得税纳税义务人的判定埋下了隐患。因此,条例在细则中便不得不对“独立核算”的标准补充规定了“三条件 ”(指纳税人同时具备在银行开设结算帐户;独立建立帐簿 ,编制财务会计报表;独立计算盈亏等条件企业或者组织)。对于这一作法 ,新法首先没有简单地作去“组织”之笔,而是将此附加修改为“其他取得收入”的组织 。道理很浅显 。其次,没有再对企业的类型进行列举。笔者认为 ,这里面包含两个层面的意思。首先,企业所得税法所要约束的企业,必然应该与公司法以及相关法规中规定的企业的内涵与外延相一致 。即使广义上的企业 ,也不归税法来界定。税法也不可能对企业的形式、性质作出详尽的例举。其次,就是既然称之为“企业 ”就应该认同其具有独立核算或视同独立核算 。即,只要属于依法成立的企业或“其他取得收入”的组织 ,均应纳入企业所得税的纳税义务人的范畴。至于国税函发[1998]677号文件中所列举的在形式或现象上没有同时具备“三个条件”的,已无需再在认定上花力气,对于企业而言 ,主要是应对税务机关所要采取不同的征收方式而已。

  (二)采取的“新标准 ”可结束“未了税务事宜”之争 。这里所指的企业组织形式的变革主要是针对我国在特殊时期的因企业改制而比较频发出现的企业合并、分立以及被租赁经营后涉及纳税义务人的认定问题。对于诸如国税发[1998]97号 、国税发[1997]8号文件所分别指出的,被吸收合并的企业和存继企业、以新设合并方式合并的企业以及分立后成立的企业,和全部或部分被租赁经营的以及采取租赁经营的企业 ,今后判定其是否属于企业所得税的纳税义务人的标准就只有两条。即 ,“登记注册地标准”和“实际管理机构地标准 ” 。也就是说,无论企业在组织形式上如何变更,只要在发生了变革后现存在的企业是依照中国法律、法规在中国境内成立 ,或者外国(地区)法律成立但实际管理机构在中国境内的企业,均属于我国的居民企业。应依法缴纳企业所得税。是否另行登记注册以及实际管理机构地是否发生变动,是判定上述企业组织形式或经营方式发生变革后缴与不缴企业所得税的基本准则 。凡是不是以另行登记注册而出现的 ,原企业就应继续履行所有的企业所得税纳税义务;凡是以重新登记注册而出现的,重新登记注册的企业的该企业为企业所得税的纳税人 。从法理上界定了纳税人后,就不难处理所谓的“未了税务事宜 ”。

  (三)明确了“一般不得合并纳税”的原则可化解集团企业所得税的纳税主体之争。新法第九章在“征收管理”一章 ,用了第五十四条 、五十五条和第五十六条三个条款,对包括集团企业在内所得税纳税主体作出了十分明确的规定 。即,居民企业在中国境内设立不具有法人资格营业机构的 ,和非居民企业在中国境内设立两个或者两个以上机构 、场所的,应当或者经审批后可以汇总计算、缴纳企业所得税外,其他企业之间非另有规定(国务院) ,一般不得合并缴纳企业所得税。

  (四)补充了“取得收入 ”的条件限制可平息其他组织纳税之争。新法把组织细化为“其他取得收入的组织”以及将个人独资企业、合伙企业排除在外的修订 ,为甄别社会团体 、事业单位、中介组织、行业协会等是否成为企业所得税纳税义务人提供了一把尺子 。当然,这里的“收入”要与新法第六条 、七条相结合。

  之三:税率实现了“降、并、减 ”可以防范恶意避税

  新法共出现的税率与现行税法比在个数上少了五个比率。即,将“现行内资企业和外资企业所得税税率均为33% 。对一些特殊区域的外资企业实行24% 、15%的优惠税率和对内资微利企业分别实行27%、18%的优惠照顾等多档税率共存的现象统一降低、合并以及减少为25% 、20%和15%。并且赋予了各自不同的性质和意义。25%是企业所得税的基本税率 ,20%为限定税率,15%属优惠税率 。降低了名义税率,除了有利于公平竞争外 ,还可以有效地杜绝利用“税率差”偷、逃、避税的黑洞。具体表现在:一是基本可以打消了“假外资”真“内资 ”的动机;二是铲除了在本期税前所得做手脚的隐患。现行的对内资微利企业分别实行27% 、18%的二档照顾税率和“企业上一年度发生亏损,可以用当年所得予以弥补,按弥补亏损后的所得额确定税率”之规定 ,使一些企业有意避“高税率”而在“低税率 ”上打主意 。

  之四:高密度 、大手笔地修订应纳税所得额及所得税额

  应纳税所得额税以及所得税额,对于任何一个向所得征税的税种来说,具有“次核心”的地位和作用 。纳税人向国家缴纳的企业所得税额度之大小 ,除了税率这个“核心”外,就靠对“收入总额 ”、“不征税收入 ”、“支出” 、“扣除”等税基元素人为的或扩大或缩小性地规定。对此,新法呈现出高密度地增加和大手笔修订的特点。

  高密度地增加体现在新法增加的条款数量以及所包含的信息容量上 。新法比条例硬增加了四十个条款。其中 ,在涉及应纳税所得额的规范上 ,硬增加的条款达到十二个。其增加的绝对量与条例原有的条款数量或者新法的总条款数量比均位居榜首 。属完全新增的条款内容如下:(1)增加了不征税收入的概念和对象(第七条,财政拨款、依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金 、国务院规定的其他不征税收入)。(2)增补了税前扣除的“支出 ”的原则(第八条:企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出,包括成本、费用 、税金、损失和其他支出 ,准予在计算应纳税所得额时扣除)。(3)规范了公益性捐赠支出的称谓并统一了其税前扣除的比列(第九条,企业发生的公益性捐赠支出,在年度利润总额12%以内的部分,准予在计算应纳税所得额时扣除) 。(4)新增六个条款 ,将相关行政法规、规范性文件中涉及资产的税收处理的规定统一 、规范并提升到法律的层阶。如:①第十一条,在计算应纳税所得额时,企业按照规定计算的固定资产折旧 ,准予扣除。不得计算折旧扣除包括,房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产;以经营租赁方式租入的固定资产;以融资租赁方式租出的固定资产;已足额提取折旧仍继续使用的固定资产;与经营活动无关的固定资产;单独估价作为固定资产入账的土地;其他不得计算折旧扣除的固定资产;②第十二条,在计算应纳税所得额时 ,企业按照规定计算的无形资产摊销费用,准予扣除 。不得计算摊销费用扣除的无形资产为:自行开发的支出已在计算应纳税所得额时扣除的无形资产;自创商誉;与经营活动无关的无形资产;其他不得计算摊销费用扣除的无形资产;③第十三条,准予扣除的按照规定摊销的长期待摊费用项目有四项:已足额提取折旧的固定资产的改建支出;租入固定资产的改建支出;固定资产的大修理支出;其他应当作为长期待摊费用的支出;④第十四条 ,企业对外投资资产的成本在计算应纳税所得额时不得扣除;⑤第十五条 ,企业使用或者销售存货,按照规定计算的存货成本,准予在计算应纳税所得额时扣除;⑥第十六条 ,企业转让资产的净值,准予在计算应纳税所得额时扣除。(5)新增了境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利之规定(第十七条)。(6)增加了非居民企业的应纳税所得额的范围项目的条款(第十九条,其应纳税所得额包括股息、红利等权益性投资收益和利息 、租金 、特许权使用费所得 ,以收入全额为应纳税所得额;转让财产所得,以收入全额减除财产净值后的余额为应纳税所得额;其他所得,参照前两项规定的方法计算) 。(12)授予了国务院财政、税务主管部门制定收入、扣除的具体范围 、标准和资产的税务处理的具体办法的权限(第二十条) 。

  大手笔地修订体现在对原条列相关的四个条款的改写上:第一个修订 ,是新法给出了“应纳税额”名副其实的解释。用公式表述为:应纳税税额=收入总额-不征税收入-免税收入-各项扣除金额-允许弥补的以前年度亏损金额。修改了条列所称的“收入总额减去准予扣除项目的余额”即为应纳税所得额的明显不能自圆其说的表述 。第二个修订,是对“收入总额 ”的范围和内容进行了增补、分解、规范。一是增加了收入总额包括“以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入”;二是将“生产 、经营收入”分解为“销售货物收入 ”和“提供劳务收入”两类,与增值税和营业税相对应;三是将“租赁收入”和“股息收入 ”分别改称为“租金收入”和“股息、红利等权益性投资收益”;四是新增了“接受捐赠收入 ”一项。保留了原单列的“转让财产收入 ”、“特许权使用费收入” 、“利息收入”和“其他收入 。第三个修订 ,是对不得在税前扣除的项目进行了大幅度地变革。体现在“三增 ”、“两合”和“三剔除”。增加了“向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项 ” 、“企业所得税税款”和“未经核定的准备金支出”三个项目;将原“违法经营的罚款和被没收财物的损失 ”和“各项税收的滞纳金、罚金和罚款”两项整合分解为“税收滞纳金”与“罚金、罚款和被没收财物的损失 ”;剔除了“资本性支出” 、“无形资产受让 、开发支出”和“自然灾害或者意外事故损失有赔偿的部分 ”三类支出 。此外,将原“超过国家规定允许扣除的公益、救济性的捐赠,以及非公益、救济性的捐赠 ”的表述统一规范归结为“本法第九条规定以外的捐赠支出”。只保留了赞助支出和与取得收入无关的其他支出两个不得税前扣除的款项。使不得扣除的项目在项数虽然仍然为八个,内容却发生了很大变化 。第四个修订 ,反映在对纳税年度发生的亏损的处理上。新法一方面明确了“准予亏损结转”的地位。不允许其将亏损结转 ,何谈弥补?一方面用限制最长结转年限来替代弥补期之说 。这样的修订,不仅合乎实际,而且也消除了原条例表述不严密的问题 。

  在应纳税所得额的规范上 ,仅有三个条款。其中,第二十二条关于应纳税所得额的概念性地表述,与条例比较 ,属于新增条款。第二十三条和第二十四条应属对原条例第十二条的修订 。对于来源于境外所得已缴纳所得税款的处理,新法首先将“扣除 ”改称为“抵免”。逻辑更严密。其次,对超过规定的抵免限额的部分首次明确为:可以在以后五个年度内 ,用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补 。同时,采取列举式指明了可享受抵免的对象,包括居民企业来源于中国境外的应税所得和非居民企业在中国境内设立机构 、场所 ,取得发生在中国境外但与该机构、场所有实际联系的应税所得。第三、将“居民企业从其直接或者间接控制的外国企业分得的来源于中国境外的股息 、红利等权益性投资收益”问题作为特例,用一个独立的条款(第二十四条)予以明确。即,可以抵免境外所得税税额的前提是该项所得已经在境外缴纳了所得税税额 。否则不能享受第二十三条的规定的抵免政策。